REVESCO. Revista de Estudios Cooperativos

ISSN: 1885-8031

 

http://dx.doi.org/10.5209/REVE.59772

 

 

Los incentivos tributarios para las cooperativas financieras de Colombia, Costa Rica y México

Graciela Lara Gómez[1]

Recibido: 12 de diciembre de 2017 / Aceptado: 26 de enero de 2018

Resumen. Con el presente artículo se busca identificar cuáles son los incentivos tributarios para las cooperativas financieras que se incluyen en las legislaciones de Colombia, Costa Rica y México. Para tal efecto se recurrió al método de investigación comparativo, estableciendo las similitudes y divergencias en los sistemas fiscales estudiados; destacando el tratamiento para fines del Impuesto Sobre la Renta y los impuestos al consumo (Impuesto General Sobre las Ventas e Impuesto al Valor Agregado). Los resultados muestran que dichas sociedades gozan de tratamientos fiscales preferentes en las tres naciones, integrando en sus leyes fiscales exenciones y reducciones de impuestos que en sí mismos no constituyen privilegios, sino la manifestación de la justicia tributaria.

Palabras clave: Sistema tributario; Impuestos; Exenciones; Naciones.

Claves Econlit: P13; K34; E62; A12.

[en] Tax incentives for financial cooperatives in Colombia, Costa Rica and Mexico

Abstract. The aim of this paper is to identify which are the tax incentives for financial cooperatives that are included in the legislations of Colombia, Costa Rica and Mexico. For this purpose, a comparative research method was used to establish the similarities and divergences in the tax systems studied; making a focus in the treatment of Income Tax and those related to consumption (General Tax on Sales and Value Added Tax). The results show that these companies enjoy preferential tax treatment in the three nations, integrating in their tax laws exemptions and tax reductions that for themselves do not are privileges, nevertheless it is the manifestation of tax justice.

Keywords: Tax system; Taxes; Exemptions; Nations.

Sumario. 1. Introducción. 2. Metodología. 3. Una aproximación teórica a los incentivos fiscales y los impuestos. 4. Desarrollo: Un estudio comparado de los incentivos en las cooperativas financieras. 5. Conclusiones. 6. Referencias bibliográficas.

Cómo citar: Lara Gómez, G. (2018) Los incentivos tributarios para las cooperativas financieras de Colombia, Costa Rica y México. REVESCO. Revista de Estudios Cooperativos, Primer Cuatrimestre, Nº 127, pp. 159-180. DOI: 10.5209/REVE.59772.

1. Introducción

Según lo expresado por la Alianza Cooperativa Internacional (ACI, 2016) la presencia y magnitud de las cooperativas, dan cuenta de sus beneficios e impacto a escala local y mundial. En el ámbito internacional afilian a casi 1 000 millones de socios y generan 100 millones de empleos, superando en casi un 20% a las empresas multinacionales. Tan solo los ingresos de las 300 empresas cooperativas con mayor impacto ascienden a 1,6 billones de USD (OIT, 2015). Además participan decididamente en lo social, favoreciendo el desarrollo de las comunidades con empresas de consumo y producción de bienes y servicios, así como las dedicadas al ahorro y crédito. Señala el Consejo Mundial de Cooperativas de Ahorro y Préstamo (WOCCU por sus siglas en inglés), que en el contexto internacional existen 60,500 organizaciones en este sector, que atienden a 223 millones de personas en 109 países (WOCCU, 2015).

Es por lo mencionado, que se ha defendido la característica no lucrativa de las cooperativas y la importancia de concederles incentivos por su aporte a la generación de empleos y al bienestar social. Por lo que el tema es central en las políticas públicas de los países, particularmente en el tema tributario. En este sentido, el otorgamiento de incentivos significa dar un trato justo a los que se encuentran en diferentes condiciones contributivas, ya que como bien lo señalan Pastor (2016), Masbernat (2014), Gorospe y Herrera (2007) y Flores Zavala (2004), son los principios de capacidad económica y justicia el apoyo necesario para generar explicaciones sobre las desgravaciones que se incluyen en la mayoría de las legislaciones tributarias.

Con el artículo se busca responder a la pregunta de investigación ¿Cuáles son los incentivos tributarios que se otorgan a las cooperativas financieras[2] en Costa Rica, Colombia y México?, con ellos se busca establecer si los preceptos jurídicos incluyen exoneraciones u otro tipo de incentivo para su actividad, identificando además los gravámenes aplicables y sus características.

La estructura del trabajo incluye un apartado que da cuenta de la metodología, luego se desarrolla una aproximación teórica sobre los incentivos y los impuestos, para posteriormente hacer un análisis comparado en las naciones señaladas. Las conclusiones recogen los argumentos esenciales sobre el tratamiento fiscal para las cooperativas financieras objeto de estudio y su relevancia a la luz del principio de justicia tributaria.

2. Metodología

El objetivo del trabajo se concentró en identificar los incentivos tributarios que se otorgan a las cooperativas financieras en Costa Rica, Colombia y México. Por lo que partiendo de una aproximación teórica centrada en los incentivos fiscales y las cooperativas, se realizó un estudio donde se privilegió el método de investigación comparativo de las ciencias jurídicas (Tamayo y Salmorán, 2007). Con el método se buscó contrastar las convergencias y divergencias doctrinarias, así como los diferentes tratamientos incluidos en las legislaciones fiscales de los países seleccionados, con la finalidad de describir la realidad y confrontarla con los aspectos doctrinarios de los sistemas tributarios que rigen en cada nación.

El estudio se centralizó en dos de los principales impuestos de cada país: en primer término, el impuesto al ingreso llamado Impuesto Sobre la Renta y en segundo los que se refieren al consumo, como son el Impuesto al Valor Agregado (México – Colombia) y el Impuesto General sobre las Ventas (Costa Rica). Para el análisis se recurrió a la teoría dogmática, a las normas jurídicas vigentes (legislación fiscal y cooperativa), así como información de las entidades fiscales de cada país, a fin de efectuar la comparación entre las normas jurídicas.

3. Una Aproximación teórica a los incentivos fiscales y los impuestos

Las instituciones crean los incentivos con los que una sociedad actúa, manifestándose a través de la actividad económica local y global de los países desarrollados y en desarrollo. Sus características están definidas por su regulación, dinámica económica, mecanismos de control y política financiera, entre otras de igual importancia. Acemoglu y Robinson (2012), así como Ledgerwood (2000) han señalado que el grado de formalización de las instituciones obedece a la situación política y económica que persiste en los diferentes contextos geográficos. En consecuencia, las organizaciones se desempeñan en campos o nichos de mercado distintos, por lo que poseen una estructuración política y económica diferenciada, lo que puede explicar en buena parte su trascendencia o declinación.

Autores como Amaro y Villavicencio (2015) y Mankiw (2012) afirman que los incentivos son centrales en la economía, dado que representan la premisa esencial para que los agentes se conduzcan y tomen sus decisiones de un modo específico. Afirman que la creación de incentivos selectivos propicia la participación de los individuos, ya que condicionan, alientan o inducen comportamientos proclives a la movilización de la economía. Dado que como lo señala Jaso (2009) son los hábitos, las normas, las reglas y los distintos tipos de instituciones los factores adicionales que influyen en la conducta de los agentes económicos, por lo que el orden y la equidad social, depende del sistema institucional que el Estado defina en la creación de incentivos, lo que según Acemoglu y Robinson (2012) y Mankiw (2012) determina la pobreza o riqueza de una nación.

Pero ¿qué son los incentivos?, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española (2014:1) constituyen el “Estímulo que se ofrece a una persona, grupo o sector de la economía con el fin de elevar la producción y mejorar los rendimientos”. En este sentido, Mankiw (2012:7) indica que son “algo que induce a las personas a actuar y puede ser una recompensa o un castigo”.

Coincidiendo con Acemoglu y Robinson (2012), Meyer y Rowan (2001) destacan al Estado como un elemento fundamental en la vida institucional, pues por su medio se crean los incentivos y las normas de carácter coercitivo que son de aplicación entre los que conforman una sociedad. Son los impuestos un elemento central en los sistemas y estructuras fiscales, los que desde la perspectiva económica incluyen mecanismos mediante los cuales el Gobierno en sus diferentes niveles recauda fondos para financiar los proyectos públicos (Mankiw, 2012). Por lo que una débil recaudación y ausencia de mecanismos efectivos de redistribución del ingreso tributario, son características propias de los países en vías de desarrollo (Yánez, 1990).

Según lo señalado por Yañez (1990) y Jorratt (2011), los países mencionados, se caracterizan por debilidad recaudatoria y escasos mecanismos de redistribución de los tributos, lo que deriva en que posean sistemas tributarios injustos, ya que en algunos supuestos se grava a aquella persona que no posee capacidad contributiva.

En este orden de ideas, diversos autores (Masbernat, 2014; Gorospe y Herrera, 2007; y Flores Zavala, 2004) defienden que la justicia tributaria se expresaría a través de la exención para las personas que no tienen la posibilidad de aportar para el gasto público, lo que no significa un privilegio, sino la expresión de la ausencia de capacidad contributiva.

Por tanto, en palabras de Flores Zavala (2004:63) el impuesto es en esencia “una aportación que deben dar los miembros del Estado, por un imperativo derivado de la convivencia en una sociedad políticamente organizada, para que el Estado se encuentre en la posibilidad de realizar las atribuciones que se le han señalado”. Se ha evidenciado que en la mayoría de los países prevalecen los impuestos directos e indirectos (también llamados impuestos al ingreso y al consumo respectivamente), como una importante fuente de recaudación, siendo en sus dispositivos legales donde se fundamenta la obligatoriedad contributiva.

Margain Manautou (1983) apunta que “el impuesto directo es aquel que no es repercutible y el indirecto el que si lo es” (p. 89). La repercusión, implica la traslación como un dispositivo de transferencia de la carga impositiva por el contribuyente, a una persona no considerada como tal, ya sea por razones económicas o para simplificar la recaudación del tributo. Al respecto Flores Zavala (2004) dice que los impuestos directos recaen en las personas, es decir, gravan el patrimonio del verdadero contribuyente, mientras que los indirectos, se originan por actividades que implican la compra - venta e inciden en un tercero o consumidor final. Arrioja (2014) señala que lo adecuado es diferenciarlos de acuerdo con su incidencia, ya que los directos inciden en las utilidades o rendimientos y los indirectos en las operaciones de consumo. De la Garza (2012) contribuye a la discusión señalando que el impuesto directo no puede trasladarse, sino que incide en el patrimonio del contribuyente, mientras que en el impuesto indirecto el sujeto pasivo puede trasladar el impacto económico que significa el tributo, por lo que no se considera la riqueza obtenida sino el consumo.

Es así, que en la normativa tributaria de los países se encuentran regulados los impuestos y en ella se incluyen los incentivos, los que según Arrioja (1978:301-302) representan “un sacrificio en las percepciones tributarias que el Estado acepta en aras de promover un mayor desarrollo industrial y una mayor captación de divisas tendiente al mejoramiento de la balanza comercial”. Dicha perspectiva coincide con lo que se conoce como gasto tributario o fiscal, que desde lo propuesto por Agosin y Machado (2005) constituye el punto de partida para el estudio de los incentivos fiscales, dado que con su análisis es posible conocer a detalle lo que ha dejado de percibir el Fisco.

En este sentido, Jiménez y Podesta (2009:9) proponen que los incentivos tributarios “constituyen instrumentos por medio de los cuales se busca afectar el comportamiento de los actores económicos a un costo fiscal limitado”. Para tales autores, los gobiernos persiguen incrementar la inversión para desarrollar regiones rezagadas, buscando promover las exportaciones, la industrialización, la generación de empleo, el cuidado del ambiente, la transferencia de tecnología, la diversificación de la estructura económica y la formación de capital humano. No obstante, al tiempo que se persiguen beneficios se tienen consecuencias nocivas, como la disminución del pago de los impuestos en algunos sectores beneficiarios, ya que los sistemas tributarios se vuelven poco transparentes y complejos, aumentando los costos de cumplimiento y la evasión, además que se distorsiona la asignación de recursos.

Arrioja (1978) apunta que los incentivos se han encauzado –en países como México– hacia un creciente proteccionismo industrial, la promoción de las exportaciones, la descentralización industrial, además han representado paliativos por la devaluación monetaria. Dichas estrategias tienen su fuente en la creación de políticas públicas que se fundamentan en la idea de que los países en vías de desarrollo deben ofrecer incentivos fiscales, a efecto de transitar de una economía agrícola a una industrial y así emerger hacia el desarrollo económico.

Autores como Jiménez y Podesta (2009), así como Villela, Lemgruber y Jorratt (2009) señalan que son las exenciones la figura jurídica más común en las legislaciones tributarias. La exención según Margain – Manautou (1983:305) se define como: “una figura jurídica tributaria, en virtud de la cual se eliminan de la regla general de causación, ciertos hechos o situaciones imponibles, por razones de equidad, de conveniencia o de política económica”.

Los incentivos fiscales de mayor relevancia se mencionan enseguida:

1.          Exenciones o exoneraciones de impuestos,

2.          Ingresos o transacciones que se excluyen de la base imponible,

3.          Deducciones (cantidades que permiten disminuir la base del impuesto),

4.          Tasas reducidas (las que son inferiores a la aplicación general establecida en Ley),

5.          Incentivos a la inversión, estableciendo mecanismos para la depreciación acelerada o parcial (por ejemplo, deducción inmediata de activos fijos nuevos),

6.          Diferimientos (que permiten postergar o rezagar el pago de un impuesto),

7.          Establecimiento de zonas de tratamiento privilegiado: como derechos de importación, impuesto a la renta y al valor agregado, e

8.          Incentivos al empleo, a través de deducciones de impuestos por contratación de trabajadores.

 

Jiménez y Podesta (2009) subrayan que los incentivos fiscales han sido efectivos sólo cuando se han adoptado por países con cierta estabilidad política y económica, seguridad jurídica, mano de obra calificada y un buen nivel de infraestructura y apertura comercial, siendo las más recurrentes, las exenciones o exoneraciones temporales, la reducción de tasas, los incentivos a la inversión y el diferimiento de créditos fiscales.

Se defiende que la cantidad mínima para la subsistencia debe quedar exenta, pues exigir impuestos lleva a un empobrecimiento mayor. Por tanto, Flores Zavala (2004) y Sánchez (2009) comparten la opinión de que la generalidad no debe entenderse en un sentido estricto, sino limitada por la capacidad contributiva, ya que existen razones que tienen que ver con la justicia, por ejemplo, ciertas categorías de sociedades quedan exceptuadas del pago del impuesto porque se ubican en el mínimo de subsistencia, como las empresas nuevas, las cooperativas y las necesarias para el desarrollo de ciertos sectores prioritarios.

Por ende, desde la perspectiva de Arrioja (2014) Flores Zavala (2004) y Sánchez (2009) la exención representa una excepción al principio de generalidad, dado que si un ciudadano no cuenta con capacidad contributiva no tiene que pagar impuestos. A ello se suma la posición propuesta por De la Garza (2012) quien señala que la existencia de las exenciones tiene sus justificaciones en razón de índole política, económica o social.

En consecuencia, para la creación de los incentivos se requiere de una política fiscal y económica que justifique su incorporación en las normas jurídicas de cada país y que en el momento adecuado regule la participación de las personas y las organizaciones en la vida social y económica. Para Lara y Alguacil (2017) la exención representa un incentivo que otorga beneficios tanto a las empresas cooperativas, como a las empresas de capitales, los que en ocasiones no se apegan al postulado de equidad tributaria. En este sentido, Pastor (2016) dice que este tipo de ayudas deben ser justificados a la luz de la justicia contributiva lo que no siempre tiene correspondencia con la realidad que viven las empresas.

Por tanto, la equidad significa la aplicación de la justicia, lo que es posible tratando igual a los sujetos que se encuentran en igualdad de circunstancias y de manera desigual a los que no poseen las mismas condiciones de contribuir (Arrioja, 2014). Lo que implica, según Margain – Manoutou (1983) que la justicia exprese la obligación de los ciudadanos para aportar al sostenimiento del Estado, en la proporción más próxima a sus capacidades económicas, ya que al atender o no este principio, se produce la igualdad o desigualdad. En consecuencia, un tributo será justo o equitativo, si es general y uniforme, lo que implica que se imponga a las personas en la misma situación de derecho.

Cracogna (2004) apunta que en América Latina en los años noventa del siglo pasado, las cooperativas recibían tratamientos fiscales favorables en gravámenes con incidencia en el patrimonio, las rentas o las transacciones, a estos se sumaron exenciones o desgravaciones para fomentar el desarrollo de ciertos sectores de las economías nacionales; pero eso ha ido cambiando con el paso de los años, ya que existen partidarios de la idea que las empresas deben competir en la economía de mercado en las mismas condiciones, lo que ha llevado a que se les someta a una fuerte presión fiscal (Aguilar, 2015) y paulatinamente las está conduciendo a su declinación. Tal situación ha influido para que dichas sociedades busquen nuevos esquemas tributarios alejados de la ayuda mutua (Pastor, 2016). En este sentido Alguacil (1999, 2010) advierte que algunas normas legales se apartan del postulado de capacidad económica, ya que la normatividad vigente ubica a las cooperativas en una posición poco competitiva.

4. Desarrollo: Un estudio comparado de los incentivos en las cooperativas financieras

Para el análisis de los incentivos fiscales en las cooperativas financieras en Colombia, Costa Rica y México, es preciso conocer el contexto legal en el que se desarrollan dichas organizaciones en sus realidades nacionales, es decir, identificar aspectos esenciales de las legislaciones generales y específicas en temas financieros, tributarios y cooperativos, así como características propias de su contexto económico.

4.1. Legislación cooperativa

En México la Ley General de Sociedades Cooperativas (2009) y la Ley para Regular las Actividades de las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo (LRASCAP, 2009), regulan a las cooperativas financieras. Tales legislaciones prescriben que este tipo de sociedad se constituye con un mínimo de 20 socios, prestan servicios exclusivamente a sus asociados (personas físicas) y sus principales actividades son el crédito, el ahorro y la inversión. Su operación está condicionada a la autorización de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, la que además las clasifica de acuerdo a su nivel de operaciones –del nivel I al IV– según lo citado en el artículo 18 de la LRASCAP (2009), no obstante, existe un número importante de pequeñas sociedades (497) catalogadas como de nivel básico y cuya característica particular es que no requieren autorización para operar.

En lo que corresponde a Costa Rica la legislación de la materia es la Ley 4179 (1968), denominada Ley de Asociaciones Cooperativas y creación del INFOCOOP, misma que fue publicada el 22 de agosto de 1968. Además existe una legislación especial para las Cooperativas de Ahorro y Crédito, que es la Ley de Regulación de la Actividad de Intermediación Financiera de las Organizaciones Cooperativas (Ley 7391, 1994). Según esta ley las actividades financieras que lleve a cabo la cooperativa de ahorro y crédito deberán efectuarse únicamente con los asociados, por lo que queda prohibido realizar actividades con terceros, dejando sin efecto lo disposición señalada en el artículo 9 de la Ley 4179 (1968) que prescribe la posibilidad de que los no socios hagan uso de los servicios. Es de mencionar que para su constitución, podrán asociarse tanto personas jurídicas como físicas y deberán contar con la autorización de la Superintendencia General de Entidades Financieras (Ley 7391, 1994).

Por su parte, en Colombia la legislación vigente es la denominada Ley 79 (1988:1) Por la que se actualiza la legislación cooperativa, tal ley expresamente menciona en el artículo 4, que es una empresa asociativa sin ánimo de lucro, donde participan tanto las personas físicas como jurídicas. Las Cooperativas de Ahorro y Crédito no cuentan con una legislación específica y únicamente se contempla que quedarán sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria (artículo 98, Ley 79, 1988).

Las legislaciones en materia de cooperativas que se encuentran vigentes en Costa Rica, Colombia y México se presentan en la Tabla 1.

Tabla. 1. Legislación para las cooperativas financieras.

Fuente: Elaboración propia.

Las leyes citadas regulan la existencia jurídica de las cooperativas, lo que da pauta a que potencialmente sean consideradas con carácter de contribuyentes y en su caso se fijen tratamientos especiales mediante incentivos como la exoneración del tributo. El análisis de la realidad tributaria en cada nación se explica ampliamente en las siguientes secciones.

4.2. La legislación tributaria y el tratamiento para las cooperativas financieras

Los tributos que se incluyen en la estructura impositiva son la principal fuente de ingresos, los que son obligatorios para los ciudadanos y son indispensables para sufragar el gasto público, siendo los más recurrentes, los impuestos directos o al ingreso y los indirectos o al consumo (Flores Zavala, 2004; Arrioja, 2014) que son los de mayor importancia en los países estudiados.

De tal manera, que para conocer el contexto económico en el que se desarrollan las cooperativas, es necesario estar al tanto de cuál es el nivel de recaudación de los impuestos en los tres países. En este sentido la OCDE (2017) ha indicado que la media de ingresos tributarios en América latina y el Caribe como porcentaje del PIB es del 21.7%, muy por debajo del 34.4% de los países de la OCDE, observando que Costa Rica es el país mejor posicionado con el 23.1%, mientras que México y Colombia presentan resultados del 17.4% y 20.8% respectivamente. En cuanto al nivel de recaudación nacional, Colombia y Costa Rica presentan mayores ingresos por concepto de impuestos al consumo y en segundo término se encuentran los impuestos a la renta. Tal escenario se invierte en México, correspondiendo la recaudación más importante al Impuesto Sobre la Renta y enseguida al Impuesto al Valor Agregado.

En lo que se refiere al tratamiento fiscal para las cooperativas, Pastor (2016), Aguilar (2012), Alguacil (2010, 2003) y Merino (2009) han defendido la importancia de concederles exenciones, pues argumentan que si bien el tratamiento para estas entidades puede ser diferenciado, no es preferente, ya que el otorgamiento de incentivos no es más que cumplimiento del principio de equidad tributaria. Esta perspectiva ha permeado en legislaciones fiscales, reconociendo su relevancia y participación en el desarrollo económico y social de los países, dado que como lo apunta De la Garza (2012) las exenciones se justifican en razones de carácter político, económico o social.

En este sentido, los tres países integran en sus dispositivos legales las diferentes hipótesis jurídicas por las que se deben pagar impuestos, pero también incluyen supuestos de liberación del gravamen. Enseguida se explican las características generales de los principales impuestos de las naciones objeto de estudio, abordando además el tratamiento fiscal para las cooperativas financieras respecto de los impuestos directos e indirectos que les son aplicables.

4.2.1. Los impuestos en Colombia

De acuerdo con la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales (DIAN, 2017) las leyes tributarias han sido recientemente reformadas en Colombia, integrando en su estructura tributaria cinco impuestos: el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto sobre la Renta y sus complementarios, el Impuesto de timbre nacional, y las contribuciones especiales denominadas, Gravamen al movimiento financiero y el Impuesto para preservar la seguridad democrática (Encolombia, 2017).

El tributo con mayor recaudación es el Impuesto al Valor Agregado, cuya tasa general es del 19%, gravando la prestación de servicios, la venta e importación de bienes, además de algunos productos básicos (alimentos) que se encuentran exentos y otros más al 5% (DIAN, 2017). Según la OCDE (2017) en dicho país el Impuesto al Valor Agregado ha demostrado tener un potencial recaudatorio que supera al Impuesto Sobre la Renta, lo que se ha fortalecido debido a la reciente reforma tributaria.

En lo que concierne al Impuesto Sobre la Renta, las personas naturales pagan el impuesto de acuerdo al monto de sus ingresos con tasas que van desde el 0% al 35%. Asimismo, en la ley se ha fijado un gravamen para las sociedades (personas jurídicas lucrativas) del 34% y una sobretasa para utilidades elevadas que estará vigente durante 2017 y 2018, del 6% y 4% respectivamente. Además, las sociedades ubicadas en zonas francas pagan un Impuesto Sobre la Renta del 20% y para el año 2019 se aplicará una tasa única de Impuesto Sobre la Renta del 33% (Ley 1819, 2016).

En lo que se refiere a los impuestos para las cooperativas en Colombia, se estableció que la Ley 1819 (2016) contiene las reformas que en el tema impositivo entraron en vigor en 2017 y cuya finalidad es evitar la elusión y evasión fiscal. Con la ley se modificaron diversas disposiciones del Estatuto Tributario, incluyendo las que se refieren al pago del Impuesto Sobre la Renta a cargo de las cooperativas; reiterando en el artículo 19-4 (Ley 1819, 2016) que son entidades sin ánimo de lucro, vigiladas por la Superintendencia bancaria y tienen un régimen tributario especial. Con estas características, la legislación fiscal contempla un gravamen a una tasa reducida del 20% calculado sobre los beneficios netos o excedentes, el monto resultante es tomado del Fondo de Educación y Solidaridad a que se refiere la Ley 79 (1988), donde expresamente se señala que lo recaudado tendrá como destino el rubro de la educación superior pública.

Es importante destacar que el impuesto del 20% estará sujeto a lo dispuesto en los parágrafos transitorios Primero y Segundo de la Ley 1819 (2016), relativos a la causación del impuesto para las cooperativas durante los años de 2017 y 2018 de conformidad con lo siguiente:

−            2017. Se aplicará un gravamen del 10%, sumado del 10% del excedente que se tomará del Fondo de Educación y Solidaridad, el que será destinado por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de Instituciones de Educación Superior Públicas que estén autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

−            2018. Para este año se establece un gravamen del 15% (en lugar del 10% para 2017), adicionado de un 5% para educación en los términos descritos en el párrafo anterior.

 

A partir de 2019, de acuerdo con lo establecido en el páragrafo 2 del artículo 19-4 de la Ley 1819 (2016) se tributará a una tasa del 20%, el monto de la recaudación se seguirá destinando al financiamiento de la educación superior pública.

Según el artículo 160 de la Ley 1819 (2016) que adiciona el artículo 364-3 del Estatuto tributario, las Cooperativas de Ahorro y Crédito podrán ser excluidas del régimen especial, entre otras circunstancias, cuando incumplan lo dispuesto por la legislación cooperativa y lo preceptuado en el artículo 19-4 (Ley 1819, 2016), o bien, destinen a una finalidad distinta el excedente o beneficio neto y omitan la presentación de declaraciones o lo hagan extemporáneamente. De darse los supuestos indicados, tributarán según lo establecido para las personas jurídicas lucrativas, no obstante, pasados tres años podrán solicitar su calificación a efecto de regresar al régimen especial.

Las novedosas disposiciones incluyen estrategias que fortalecen el control y transparencia de las cooperativas, a efecto de comprobar que cumplen con sus actividades de carácter solidario, permitiendo el acceso libre y abierto a la comunidad. En materia del Impuesto al Valor Agregado, no se incluye tratamiento especial alguno, por lo que tales sociedades deben tributar en los mismos términos que los demás contribuyentes, esto quiere decir a la tasa general del 19% (DIAN, 2017).

Por tanto, se puede establecer que los tributos directos en la nación colombiana son favorables para las Cooperativas de Ahorro y Crédito, respecto de los que aplican para las empresas de capitales, dado que aunque pagan Impuesto Sobre la Renta, se les impone una tasa reducida (Tabla 2).

Tabla. 2. Comparativo de impuestos en Colombia

Fuente: Elaboración propia.

*Sobretasa por ingresos elevados.

Es necesario destacar que el Estado reconoce la aportación de las cooperativas, mediante el precepto legal que contempla el incentivo consistente en la reducción del impuesto para fines del Impuesto Sobre la Renta, además de establecer que la recaudación recibida de tales sociedades se destinará al beneficio de la comunidad, especificando que lo recaudado tendrá como fin el financiamiento de la educación superior pública.

4.2.2. Los impuestos en Costa Rica

Costa Rica es un país que goza de un lugar privilegiado entre sus similares de la región centroamericana al reportar el mejor ingreso Per cápita y menores niveles de pobreza (Agosin y Machado, 2005), además de un nivel de recaudación superior a Colombia y México (OCDE, 2017). Los tributos aprobados en la Ley de Presupuesto Ordinario y Extraordinario de la República para el Ejercicio Económico (2017), se centran en los impuestos al consumo y al ingreso, siendo el Impuesto General sobre las Ventas la primera fuente de percepciones fiscales, seguida del Impuesto Sobre la Renta. La legislación incluye otros impuestos como el Gravamen al movimiento financiero, los Impuestos Sobre la Propiedad y el Impuesto Sobre el Comercio Exterior y Transacciones Internacionales.

Es en la Ley del Impuesto General sobre las Ventas (1982) donde se establece el tratamiento para el consumo de bienes, servicios o actos de importación. Este impuesto grava tanto a las personas físicas, como a las jurídicas y se caracteriza por una tasa general del 13% que se calcula en forma mensual. En lo que corresponde al impuesto al ingreso, su regulación está contenida en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, específicamente en la Ley 7092 (1982), cuyo objeto es gravar las utilidades que en territorio nacional obtienen las personas jurídicas y las personas físicas que realizan actividades lucrativas, así como a las que obtienen ingresos por servicios personales subordinados; se gravan además las remesas al exterior y los dividendos e intereses por títulos valor. Para las personas físicas se aplican tarifas progresivas, donde se incluye a los sujetos que obtienen menores ingresos, en un supuesto de exención (hasta 6,081 USD para 2017), mientras que los contribuyentes con mayores ingresos pagan de entre 15% y 25%. Para las personas jurídicas se aplican tarifas progresivas que van del 10% al 30% (Ministerio de Hacienda, 2017).

En lo que corresponde a las cooperativas, la legislación de la materia (Ley 4179, 1968) preveía en su artículo 6 un extenso listado de exoneraciones de impuestos, los que paulatinamente fueron eliminados a través de la derogación parcial del artículo citado (en 1992 y junio de 2000), quedando la regulación tributaria en leyes eminentemente fiscales. En este sentido, en el artículo 3 d), de la Ley 7092 (1998:5) del Impuesto Sobre la Renta, expresamente se señala a tales sociedades como no sujetas al impuesto, entre ellas menciona a las “cooperativas debidamente constituidas de conformidad con la Ley Nº 6756 del 5 de mayo de 1982 y sus reformas”, con esta disposición se confirma que tales organizaciones son instrumentos de política pública relevantes para esta nación.

La Ley del Impuesto Sobre la Renta (Ley 7092, 1998:18-19) en su artículo 19 muestra el tratamiento para las asociaciones solidaristas, las cooperativas y similares; estableciendo en su inciso b, que “(…) el ciento por ciento (100%) de los excedentes o utilidades pagadas a sus beneficiarios, constituyen ingresos gravables para los perceptores. En estos casos, las sociedades antes mencionadas deberán retener y enterar al Fisco por cuenta de sus asociados y a título de impuesto único y definitivo, un monto equivalente 5% de los excedentes o utilidades distribuidas”. Lo anterior no es aplicable para las que remuneren el trabajo aportado.

Por tanto, se establece que las cooperativas no son contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta, pero sí lo son quienes reciban excedentes o utilidades, por lo que la función de la cooperativa será retener el impuesto al 5% (Ministerio de Hacienda, 2017a) y pagarlo al Fisco según lo menciona el artículo 23, inciso ch, de la Ley 7092 (1998).

De conformidad con la Ley del Impuesto General sobre las Ventas (1982), las cooperativas financieras tributan en las mismas condiciones que los demás contribuyentes, por lo sus actividades están gravadas a la tasa general del 13% y no cuentan con exoneraciones por las actividades que llevan a cabo.

Los gravámenes para las personas jurídicas sujetas al Impuesto Sobre la Renta y para las Cooperativas de Ahorro y Crédito, así como los relativos al Impuesto General Sobre las Ventas se muestran enseguida (Tabla 3).

Tabla. 3. Comparativo de impuestos en Costa Rica

Fuente: Elaboración propia.

Como puede verse en la tabla anterior, las personas jurídicas lucrativas y las cooperativas financieras tributan en igualdad de condiciones en materia del Impuesto General Sobre las Ventas, por lo que no se contemplan incentivos para su actividad financiera. En contraste, el Impuesto Sobre la Renta se aplica de manera diferenciada, dado que las personas jurídicas lucrativas pagan a una tasa mínima del 10% y máxima del 30%, mientras que las cooperativas cuentan con un importante incentivo, que se expresa a través de la exención de los ingresos o remanentes obtenidos por su actividad.

 4.2.3. Los impuestos en México

En México la norma jurídica que regula la fuente de recaudación se encuentra en la Ley de Ingresos de la Federación (2017), en ella se incluyen los impuestos sobre los ingresos, sobre la producción, el consumo y las transacciones, además de los relacionados con el comercio exterior y otros impuestos. En la estructura tributaria mexicana se ubica el Impuesto Sobre la Renta como el impuesto de mayor recaudación, seguido del Impuesto al Valor Agregado, del Impuesto especial sobre producción y servicios, de los Impuestos al comercio exterior, del Impuesto Sobre Automóviles Nuevos, y del Impuesto por la actividad de exploración y extracción de hidrocarburos.

La Ley del Impuesto Sobre la Renta (2017) señala como sujetos pasivos a las personas morales (sociedades) y a las personas físicas; para las primeras se contempla una tasa del 30% aplicable a las utilidades obtenidas y, para las segundas, se aplican tarifas progresivas que van del 0% al 35%. Los extranjeros cuentan con un tratamiento especial en el que debe considerarse la existencia o no de tratados internacionales, que hayan sido suscritos entre los países a efecto de evitar la doble tributación internacional.

En términos generales el impuesto al consumo denominado Impuesto al Valor Agregado, es la segunda partida de ingreso (Ley de Ingresos de la Federación, 2017). El tratamiento que contempla el dispositivo jurídico (Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2017) para los actos o actividades realizadas por las personas físicas y morales están gravadas a la tasa general del 16%. Algunas actividades como los alimentos, productos de los sectores agrícola y ganadero, así como las exportaciones, quedan gravadas a la tasa del 0% (lo que da lugar a la devolución del impuesto pagado o que les hubieran trasladado). Asimismo, algunos actos o actividades se clasifican como exentos, por lo que no se genera el impuesto.

Para fines del impuesto al ingreso, las Cooperativas de Ahorro y Préstamo se encuentran incluidas en el Título III “De las Personas Morales No lucrativas”. En el dispositivo jurídico se menciona (artículo 79 – XIII, Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2017) a tales sociedades con la característica de no lucrativa, con lo que se sustenta la liberación del impuesto proveniente de sus ingresos o remanentes. No obstante se indica, que en el caso de que realicen erogaciones no deducibles, las cantidades que resulten se considerarán como remanente distribuible por el que deberá pagarse el Impuesto Sobre la Renta a una tasa del 35%, mismo que tendrá carácter de definitivo y será pagado al Fisco en el mes de febrero del siguiente año a aquel en que se dé el supuesto.

Se prevé que si la cooperativa de ahorro y préstamo distribuye remanentes entre sus socios, serán ellos quienes pagarán el impuesto, acumulando tal ingreso a los demás que perciban en el periodo de que se trate (Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2017).

Es ineludible mencionar que el tratamiento fiscal en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2017) en México no es equitativo para todas las cooperativas, debido a que las dedicadas a la producción de bienes o servicios, tributan en el Título II De las personas morales, que se refiere a aquellas cuya finalidad es lucrativa, por lo que son sujetas del impuesto y solo se otorgan exenciones a los sectores primarios como la agricultura y ganadería.

En lo que se refiere a las operaciones activas o pasivas de crédito que se efectúan a través de las cooperativas financieras, se considerará que en términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (2017) se presta un servicio personal independiente, por lo que su actividad queda gravada al 16%, aplicando dicha tasa a los intereses cobrados por concepto de créditos otorgados.

No obstante, es importante mencionar que los intereses serán exentos siempre que se cumplan con los requisitos que para operar establece la LRASCAP (2009), así como los mencionados en el artículo 15-X inciso b de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (2017), refiriéndose a que los intereses quedarán exentos, si las personas físicas (socios con crédito) se encuentran inscritas en el registro federal de contribuyentes y llevan a cabo actividades por las que se pague el impuesto (actividades empresariales, arrendamiento o prestación de servicios independientes), adicionalmente deberán cumplir con el requisito de que los créditos sean destinados para bienes de inversión en las actividades señaladas, se trate de créditos refaccionarios o de habilitación o avío. En caso de no cumplir con los requisitos, se perdería el beneficio de la exención y las actividades quedarían gravadas a la tasa del 16%.

Es substancial decir que por tratarse de un impuesto indirecto y por la facilidad que significa para el Fisco la recaudación del impuesto; la Ley del Impuesto al Valor Agregado (2017) considera como sujeto pasivo a la cooperativa y no al consumidor final (socio), quien realmente paga el impuesto, por tanto, el contribuyente es la cooperativa de ahorro y préstamo. El tratamiento citado también es aplicable para las demás entidades financieras autorizadas, como es el caso de las Instituciones bancarias, con lo que se confirma que las empresas de capitales también son beneficiadas con incentivos (Lara y Alguacil, 2017) y aplican de la misma manera que a las cooperativas por lo que no existen privilegios tangibles.

Con lo mencionado, se establece que las personas morales lucrativas y las no lucrativas tienen el mismo tratamiento en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, lo que significa la aplicación de la tasa del 16% y supuestos de exención. En el Impuesto Sobre la Renta las personas morales lucrativas (empresas de capitales) pagan a la tasa del 30%, mientras que las cooperativas quedan liberadas del mismo (Tabla 4).

Tabla. 4. Comparativo de impuestos en México

Fuente: Elaboración propia.

Debe mencionarse que las cooperativas mexicanas principalmente llevan a cabo sus actividades entre personas con importantes niveles de rezago económico, por lo que los socios al solicitar un crédito, difícilmente tendrán la posibilidad de gozar del incentivo contenido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (2017), dado que la escasa actividad económica se reduce a algunas actividades de agricultura y ganadería doméstica, así como a la recepción de las remesas que envían los emigrantes a sus familias. Por tanto, en su mayoría los intereses derivados de créditos que son pagados por los socios, quedan gravados a la tasa general del 16%.

4.3. Comparativo de impuestos e incentivos entre Colombia, Costa Rica y México

Los impuestos directos (Impuesto Sobre la Renta) e indirectos (Impuesto al Valor Agregado e Impuesto General Sobre las Ventas) en las tres naciones, se caracterizan por su importancia en la recaudación total. Las tasas aplicables para los impuestos indirectos van del 0% al 19%, con tratamientos especiales de exención, siendo la tasa más alta la vigente en Colombia. En lo que se refiere a los impuestos al ingreso o directos, es Colombia el país que muestra mayores tasas impositivas en el Impuesto Sobre la Renta con el 34% y una sobretasa del 6%. En contraste, Costa Rica presenta los menores gravámenes en ambos tipos de tributos y el mayor nivel de recaudación como porcentaje del PIB en los impuestos al consumo. Las cargas tributarias de los impuestos aplicables para las personas morales o jurídicas de carácter lucrativo pueden verse en la Tabla 5.

Tabla. 5. Gravámenes para sociedades lucrativas.

Fuente: Elaboración propia, con base en OCDE (2017), Ley del Impuesto Sobre la Renta (2017). Ley del Impuesto al Valor Agregado (2017), (Ley 1819, 2016), DIAN (2017), Ley del Impuesto General sobre las Ventas (1982), Ley 7092 (1982).

Por lo anterior, puede expresarse que la facultad que tiene el Estado de obtener ingresos para sufragar el gasto público, coexiste con las necesidades de los ciudadanos, los que en múltiples ocasiones no cuentan con la capacidad económica para cubrir los tributos, o bien, existen razones sociales y económicas que justifican el otorgamiento de incentivos. En los países analizados las leyes sustentan la existencia de las cooperativas financieras, su tratamiento fiscal y los incentivos aplicables, los que tienen su origen en las constituciones nacionales, las que esencialmente regulan el rol de los sujetos en la percepción y contribución de los tributos.

Por tanto, la esencia no lucrativa de las cooperativas permea en las legislaciones tributarias de los tres países, cuyos beneficios están justificados por su doble finalidad económica y social que alcanza a los segmentos de la población más desprotegidos. Pues como bien lo señala Flores Zavala (2004), tales organizaciones deben ser beneficiadas con la liberación de los impuestos por razones de justicia y no solo por argumentos fundados en la capacidad contributiva, ya que entre otros aportes, atienden actividades prioritarias que inciden positivamente en las economías nacionales.

De tal manera que las cooperativas financieras en México, se ven beneficiadas con la liberación del Impuesto Sobre la Renta al ser consideradas como no contribuyentes de este impuesto. Cabe señalar que los socios serán sujetos del impuesto, cuando reciban remanentes distribuibles y la cooperativa deberá retener el 35% por concepto de impuesto. Para los fines de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (2017), los intereses cobrados o pagados están exentos siempre que se cumplan con los requisitos que para operar fije la LRASCAP (2009) y se trate de los intereses derivados de créditos en términos del artículo 15-X inciso b de la ley, tratamiento que aplica también a otras entidades financieras autorizadas.

En términos del Impuesto General Sobre Ventas, en Costa Rica se paga una tasa general del 13% que incide en el consumidor; mientras que para Impuesto Sobre la Renta la cooperativa no es contribuyente y únicamente realizará retenciones cuando pague utilidades o excedentes, aplicando una tasa del 5%.

Finalmente, en Colombia las cooperativas tributan a una tasa reducida del 20% para Impuesto Sobre la Renta y en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado se aplica una tasa del 19%, por lo que el beneficio tangible es precisamente en el primer impuesto.

Las características propias del tratamiento fiscal para las cooperativas financieras y sus incentivos en las legislaciones de los tres países se muestran en la Tabla 6.

Tabla. 6. Gravámenes e incentivos para las cooperativas financieras en Colombia, Costa Rica y México.

Fuente: Elaboración propia.

Con apoyo en el análisis anterior, puede afirmarse que las tres naciones poseen incentivos fiscales que apuntalan su actividad de financiamiento. Se pudo establecer que México es el país que destaca con los mayores beneficios, dado que las cooperativas financieras quedan liberadas totalmente del Impuesto Sobre la Renta y se contemplan algunas exenciones por los intereses derivados de préstamos para fines del Impuesto al Valor Agregado. En Costa Rica, el incentivo más significativo es el que aplica en materia de Renta, al exceptuarlas totalmente del pago del impuesto. Finalmente, Colombia es el país con menores incentivos fiscales, ya que está sujeta al pago del impuesto, aunque a una tasa reducida del 20% para fines del Impuesto Sobre la Renta, no obstante, es de resaltar el beneficio que significa el destino de la recaudación a las actividades de educación formal en dicho país.

5. Conclusiones

Se reconoce la importancia de los sistemas tributarios dentro de un marco institucional en los países, ya que a través de sus estructuras de recaudación es viable sufragar gastos de infraestructura, salud, educación, entre otros que son socialmente necesarios para el desarrollo óptimo de la colectividad. Por lo que además de legislar en el tema impositivo, los países deben introducir incentivos que movilicen la economía, promoviendo la inversión, la creación de empleos y al mismo tiempo reduzcan la desigualdad. Es por ello que los incentivos fiscales deben atender a la práctica de los principios tributarios, como la justicia, expresada por la equidad y la capacidad de pago, que incorporados a las legislaciones resulten en beneficios tangibles para los ciudadanos.

Como pudo constatarse, las razones de equidad, conveniencia o política económica a que se refiere Margain-Manautou (1983) permean en las normas tributarias para las cooperativas financieras de los países estudiados. En consecuencia, en el estudio de dichas sociedades en Colombia, Costa Rica y México, fueron las exenciones y la reducción de impuestos los incentivos que se encontraron presentes en las legislaciones tributarias.

En cuanto a su tratamiento fiscal, en Costa Rica se presenta un escenario favorable para las cooperativas financieras, debido a que quedan liberadas del Impuesto Sobre la Renta y únicamente pagan a una tasa del 5% las personas que reciban excedentes de la sociedad. En lo que corresponde al Impuesto General Sobre las Ventas, se tributa en los mismos términos que el resto de los contribuyentes, por lo que sus actividades están gravadas a la tasa del 13%.

Por su parte en Colombia, el efecto del Impuesto Sobre la Renta sobre las cooperativas financieras se muestra a partir de beneficios acotados, que comparativamente con los otros países resultan en un gravamen que significa una carga financiera importante. Sin embargo, en dicho país, las cooperativas reciben un tratamiento preferencial, respecto a las sociedades jurídicas lucrativas, por lo que gozan de un impuesto reducido del 20%. En contraste, el impuesto indirecto denominado Impuesto al Valor Agregado, es de aplicación general a todos los contribuyentes, por lo que sus actividades son gravadas a la tasa general del 19%.

En el análisis realizado para México, se observa un tratamiento favorable para fines del Impuesto Sobre la Renta, dado que las cooperativas quedan liberadas del mismo y solo estarán obligadas a retener el impuesto a una tasa del 35%, cuando entreguen remanentes distribuibles a los socios. El tratamiento para los fines del Impuesto al Valor Agregado, aplica de manera idéntica para las cooperativas y las demás entidades del sistema financiero mexicano, de tal manera que aplica la tasa general del 16%, sin embargo, existe un incentivo consistente en la exención del impuesto cuando los socios que paguen intereses cumplan con ciertos requisitos legales, lo que implica que lleven a cabo una actividad económica registrada ante el Fisco el destino del crédito sea para la misma.

Con lo anterior, se reflexiona en que si bien es cierto, los incentivos son un sacrificio de los ingresos tributarios, también lo es, que su existencia es la expresión del reconocimiento que se hace a las cooperativas financieras de su contribución al desarrollo económico y social de los países, ya que se ha demostrado que participan activamente con las comunidades, solventando problemáticas que son débilmente atendidas por otros entes e inclusive por el propio Estado.

Se concluye que, los incentivos fiscales de los que gozan las cooperativas financieras no constituyen un privilegio, sino que son la manifestación del trato desigual que debe darse a los que no se encuentran en las mismas condiciones contributivas, es decir, la aplicación apropiada del principio de justicia.

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